La possibilità di attribuzione del trattamento di fine mandato all’amministratore di società di capitali rappresenta una possibilità di ottimizzazione fiscale che dovrebbe essere attentamente valutata da ogni azienda. Infatti, lo statuto o l’assemblea dei soci hanno la possibilità di prevedere per gli amministratori l’attribuzione di un trattamento di fine mandato (TFM), che consente loro la possibilità di fruire di un compenso differito nel tempo, il quale sarà oggetto di tassazione al momento dell’effettiva percezione, ovvero al termine del mandato. Allo stesso tempo la società erogante ha la possibilità di dedurre l’accantonamento stanziato secondo il principio di competenza (a differenza di quanto avviene per l’ordinario compenso amministratore).
Andiamo ad analizzare quindi, di seguito, i principali profili fiscali che riguardano l’accantonamento al trattamento di fine mandato dell’amministratore di società di capitali.
Che cos'è il TFM?
Il trattamento di fine mandato (TFM) è un compenso aggiuntivo a quello ordinario che le aziende possono decidere di corrispondere agli amministratori al termine del loro mandato.
L’attribuzione del trattamento di fine mandato è stabilito dallo statuto sociale o dall’assemblea dei soci, per un ammontare determinato tenendo conto delle dimensioni aziendali, del volume d’affari e della complessità legata alla gestione della società.
Questo significa che deve essere data rilevanza all’importo stanziato come trattamento di fine mandato. Tale importo deve essere determinato andando ad individuare parametri quanto più oggettivi possibile per poter poi dimostrare le valutazioni effettuate in sede di controllo.
La deducibilità del TFM
L’articolo 105, comma 4, del DPR n. 917/86 (TUIR) consente la deducibilità dell’accantonamento per l’indennità di fine mandato degli amministratori.
A differenza di quanto previsto per i compensi in natura fissa erogati agli amministratori, per i quali vige il criterio di cassa, la deducibilità delle quote di indennità di fine mandato è riconosciuta in base al principio di competenza, ovvero sulla base dell’importo maturato in ciascun esercizio.
In pratica, la quota del trattamento di fine mandato degli amministratori può essere assimilata all’accantonamento annuo al TFR per i dipendenti.
L’importanza dell’atto avente data certa
La deducibilità fiscale degli accantonamenti al trattamento di fine mandato dell’amministratore è subordinata al fatto che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.
Secondo l’Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 211/E/2008 e n. 124/E/2017), per effetto del richiamo operato dall’art. 105 co. 4 all’art. 17 del TUIR, la deducibilità degli accantonamenti per indennità di fine mandato degli amministratori è subordinata alla circostanza che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, con la conseguenza che, qualora detta condizione non si verifichi, l’accantonamento è indeducibile. Al verificarsi di questa casistica l’onere sostenuto dalla società è deducibile solo al momento dell’erogazione dell’indennità all’amministratore.
Questo aspetto è fondamentale nell’elaborare una pianificazione fiscale corretta.
Infatti, affinché possa essere invocata la deducibilità degli accantonamenti in base al principio di competenza ex art. 105 co. 4 del TUIR, ai fini della sussistenza dell’atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto non è sufficiente una generica determinazione di attribuzione del TFM a ciascuno degli amministratori in sede di nomina dei membri del Consiglio di amministrazione, senza specificazione del relativo importo.
Si rende necessario, infatti che l’importo venga determinato prima dell’inizio del rapporto con atto avente data certa.
Altro aspetto importante da chiarire riguarda l’alternativa all’atto avente data certa, ovvero la previsione del TFM nello statuto societario.
In questo caso una generica previsione statutaria che stabilisca il diritto al TFM non è sufficiente a consentire la deduzione dell’accantonamento. Soltanto nel caso in cui, invece, la relativa clausola contenga anche la misura dell’indennità o, più plausibilmente, individui parametri di natura oggettiva che consentano di determinare l’importo in questione, l’accantonamento potrebbe essere considerato deducibile, in quanto verrebbe rispettato il requisito della certezza ed evitato che l’importo del TFM venga rimodulato in funzione dei risultati dell’impresa.
Il riconoscimento della data certa anteriore al rapporto, nelle società di capitali, si potrebbe alternativamente ottenere con:
Redazione di verbale di assemblea da parte di un notaio;
Estratto notarile del libro delle deliberazioni dell’assemblea;
Autentica notarile delle firme dei soci sul verbale di delibera;
Notifica rituale del verbale di delibera all’amministratore stesso;
Registrazione della delibera dei soci presso l’Ufficio del Registro;
Invio all’amministratore con PEC di copia della delibera, con successiva risposta di accettazione.
L’accettazione dell’amministratore deve avvenire in data successiva a quella in cui l’atto di nomina ha ricevuto data certa.
Determinare l’importo del TFM
Altri aspetto sicuramente problematico nell’ambito del TFM riguarda la procedura di determinazione dell’importo dell’indennità spettante all’amministratore.
Il punto di partenza del ragionamento parte dall’art. 105, co. 4 del TUIR, il quale rinviando al co. 1 prevede che l’accantonamento al TFR dei dipendenti sia deducibile in quote maturate in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti. Per tale ragione, l’accantonamento al TFR dovrebbe seguire le stesse disposizioni. Pertanto, un accantonamento al trattamento di fine mandato operato in misura superiore al compenso annualmente stabilito dall’amministratore, diviso 13,5, sarebbe fiscalmente indeducibile. Questo non significa che non si possa stanziare una somma di indennità superiore a tale importo, ma che tale importo non sarà deducibile nella misura in cui supera il limite sopra determinato.
Dal punto di vista giurisprudenziale (C.T. Reg. Piemonte 19.2.2020 n. 236/3/2020 e C.T. Reg. Piemonte 21.10.2020 n. 618/1/20) si è formato un orientamento nel ritenere che non è rinvenibile una norma che obblighi le società a dedurre l’accantonamento al TFM nelle forme e nei limiti previsti per i lavoratori dipendenti.
Nelle sentenze si è ritenuto che l’applicazione di queste disposizioni agli accantonamenti al TFM sia frutto di una interpretazione analogica da parte dell’ufficio accertatore.
Pertanto, per effetto della mancanza di riferimenti o tabelle o altre indicazioni contenenti i limiti massimi di spesa, gli importi accantonati rimangono rimessi alla libera volontà delle parti, non essendo riconosciuto all’Amministrazione finanziaria uno specifico potere di valutazione sulla congruità degli stessi. Tale orientamento non sembra smentito dalla Risoluzione n. 124/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui l’ammontare del TFM “è determinato, secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa“, mentre nulla viene precisato con riferimento ad eventuali soglie di deducibilità.
Per quanto riguarda, invece, il trattamento fiscale in capo all’amministratore, le indennità di fine mandato degli amministratori di cui all’art. 17 co. 1 lett. c) del TUIR:
Fino all’importo complessivo di un milione di euro, sono soggette a tassazione separata se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. L’Agenzia delle Entrate provvede al ricalcolo dell’imposta, con il criterio della tassazione separata, applicando l’aliquota corrispondente al reddito medio del biennio precedente ovvero se più favorevole all’amministratore l’aliquota dell’anno di pagamento;
Per il solo importo eccedente il suddetto milione di euro, si applica la tassazione ordinaria (IRPEF), anche se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.
Ai fini dell’individuazione del corretto trattamento fiscale in capo all’amministratore è necessario prestare attenzione all’atto avente data certa.
Infatti, ai fini dell’applicabilità della tassazione separata (nel limite di 1 milione di euro) è necessario che il diritto all’indennità risulti da atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto. Questo significa che rimangono assoggettate a tassazione ordinaria le indennità risultanti da un atto redatto in costanza del rapporto, oppure senza data certa.
La ratio della possibilità, a determinate condizioni, di optare per la tassazione separata del TFM è legata al fatto di evitare la tassazione progressiva al IRPEF di un reddito maturato su vari anni, ma percepito in una sola annualità.
In tutti i casi, la tassazione segue il criterio di cassa, con imposizione al momento della percezione.
Fonte: (www.fiscomania.com)
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